如何應對特別納稅調整風險

特別納稅調整的涉稅風險
風險1：跨境關聯交易的涉稅風險依然是國際稅收風險管理中的重點
6號公告已明確特別納稅調查調整管理辦法適用於境內外關聯交易管理、受控外國企業管理、資本弱化管理、成本分攤協議管理及一般反避稅管理等特別納稅調整事項，但跨境關聯交易仍是特別納稅調查調整中重點關注的最主要方面。
1.各類關聯交易價格的確定是否遵從了獨立交易定價原則，或與該原則不相符或甚至相悖離；
2.集團內各關聯方特許權使用費和勞務費收付不符合受益性要求，或與接受方經濟利益的提升不相匹配；
3.各關聯方的利潤水平與其所執行的功能和承擔的風險不相匹配，未注重集團價值鏈的合理分析；
4.跨境業務重組、離岸架構設計等重大事項之交易架構的形式安排與跨境關聯交易的實際執行不相符；
5.關聯申報和同期資料之主體文檔、本地文檔及特殊事項文檔所披露的信息與集團整個轉讓定價政策不一致等。
風險2：跨境關聯交易合規要求提升產生新的風險
6號公告在有關特別納稅調整的相關理念和原則要求上都有新的提升，對下述問題將產生直接的合規影響。
1.充分考慮中國“地域特殊因素”對利潤貢獻的影響。近年來，中國稅務機關一直強調要考慮跨境關聯交易中的“地域特殊性因素”對交易利潤產生的影響，並且已經將“地域特殊因素”明確為同期資料之本地文檔中需要分析的一項重要內容。尤其是對於一些較為特殊行業，如汽車、奢侈品行業等，缺乏必要的“地域特殊性因素”對交易價格或交易利潤的影響說明或量化分析，將會引發稅務機關的質疑。
2.依據集團內各方執行的功能、承擔的風險和使用的資產情況，沒有合理匹配各方自身的價值貢獻和利潤，尤其是集團內在關聯各方人為分配集團利潤，造成集團內各成員實體的經營中資金投入、人員投入、資產使用、營業收入與各方利潤嚴重不相匹配。
3.境內關聯方在無形資產研發上的高度參與，後續價值提升上作出的貢獻，付出本土化維護、提升、推廣的大量成本而不能參與無形資產價值創造的收益分享。
4.對境外關聯方進行大額特許權使用費支付和勞務費支付要與對接受方帶來的經濟利益和受益情況不相匹配。
風險3：納稅人不重視特別納稅調查調整突出事項的風險
1.納稅人利潤水平明顯偏低，與其所處行業和集團內地位明顯不相匹配；
2.集團在境內外的社會形象、價值創造和境內稅收貢獻不相匹配；
3.中國本土研發團隊接受境外母公司或其他關聯方的無形資產研發委託，僅僅收取成本加成費用，境內企業對研發成果沒有控制、支配、使用、受益的權力；
4.長期向境外關聯方分攤管理費、特許權使用費而沒有對應的業務實質存在；
5.境內企業僅為集團內單一的製造加工企業，或整個集團內製造加工業務均在中國境內，境內企業在全球利潤中所佔份額與加工企業使用的資產、加工裝備水平、人員技術水平、加工技術難度等不相匹配；
6.中國境內企業圍繞外國企業在境內業務開展提供了後續的價值創造，例如無形資產使用中的技術更新改造、外國品牌在中國境內的宣傳推廣、無形資產價值的維護、使用、推廣等，但境內企業作出貢獻而不參與價值創造的利益分享；
7.與設立在低稅負國家或地區沒有經濟實質的關聯方發生大量業務往來而進行各種支付和大額費用的稅前扣除；
8.藉助交易合同形式進行業務重組而實質業務沒有發生變化；
9.投入、產出偏離正常企業的指標，經營業務規模穩定甚至不斷擴大，但長期處於微利甚至虧損狀態等。
風險4：實施特別納稅調查調整帶來的其他風險
1.納稅人缺乏特別納稅調查調整的應對能力。由於不重視特別納稅調整潛在風險的防範，大多數納稅人沒有能力或準備來從容應對稅務機關對以前年度特別納稅調整事項的追溯調整，形成納稅人潛在的重大風險。
2.納稅人不善於與稅務機關溝通協調。在稅務機關對納稅人發起特別納稅調查、立案時，納稅人因缺乏事先應對調查的機制安排，往往需要花費巨大代價聘請專業中介機構幫助進行特別納稅調查調整的應對。
3.納稅人不善於運用特別納稅調整的法律救濟機制。對於稅務機關實施特別納稅調整的企業，納稅人不會使用特別納稅調查調整的法律救濟機制，包括通過向稅務機關提起雙邊稅務磋商來解決跨境轉讓定價調整的相應調整問題，從而解決轉讓定價調整中的雙重徵稅問題等。
特別納稅調整的風險應對
應對1：重視跨境關聯交易涉稅風險
首先，在跨境關聯交易中，面對6號公告背景下的涉稅風險，納稅人需要從宏觀層面全面審視如下問題：審視跨國企業集團是否將集團利潤合理分配給產生利潤的經濟活動，從而中國境內實體有無取得與經濟活動相匹配的利潤？審視集團內每個成員實體執行的功能、承擔的風險及使用的資產，以及執行的功能和風險的承擔能力與實際情況是否相符？透過國別報告的信息披露，審視各成員實體的利潤分配是否與集團轉讓定價政策相一致？各方取得的利潤與其經濟活動開展和所執行的功能和承擔的風險是否匹配？依據高風險應該取得高收益、低風險應該取得低收益、不承擔風險只能取得正常資金回報等邏輯，審視各方收益與風險是否匹配？
其次，對於集團內存在高價值的無形資產的價值創造及其收益分配，應按照BEPS行動計劃中價值創造和收益分配所明確的觀點進行各方價值創造的確認和量化。有無存在各方在價值創造與收益分配上嚴重不相匹配的行為，已成為近年來中國稅務機關高度關注的重點。主要涉及兩方面：一是集團內誰對無形資產的價值創造發揮了作用從而應該分享無形資產收益的成果；二是集團內成員使用無形資產的費用收付的原則是什麼？費用收付的標準是否符合獨立交易定價原則？
應對2：增強對各項具體業務的風險控制
納稅人需要結合6號公告特別納稅調整各項具體業務，建立全面的企業稅收風險管理機制，積極主動地從整個交易的環境和流程上進行宏觀審視和定位；對於具體交易，則應從交易架構設計、各方功能風險定位、交易規劃擬定、利益分配原則和政策、價格確定方法、交易合同擬定、合同實際執行、信息披露要求、稅務機關後續管理要求等方面，進行全方位的合理規劃和有效銜接。
鑒於企業發生的關聯交易最終都會通過關聯申報和同期資料的提供（對於符合同期資料準備條件並應稅務機關要求提供）進行信息披露，因此，對上述問題進行了事前的規劃和有效銜接的企業，其關聯申報和同期資料披露信息中所存在的特別納稅調查調整的風險是能夠有效降低的，企業應及時評估業務安排是否存在特別納稅調整風險，並逐項梳理存在的風險點。
應對3：建立最佳的轉讓定價方法體系
隨着各級稅務機關以風險管理為導向的國際稅收管理體系的構建，跨境稅源監控以及對企業利潤水平的監控，尤其是國別報告的報送、交換或提供所披露的跨境涉稅信息大量增加，地方基層稅務機關自主開展特別納稅調查調整的規模和程度會逐步擴大。
因此，納稅人要根據具體業務、交易模式及功能風險情況，預估稅務機關可能在特別納稅調查調整中將會選擇的轉讓定價方法，建立切合自身實際情況的轉讓定價最佳方法體系，篩選出最優、次優的且有支撐力的轉讓定價方法，事先有效規劃，並將其運用於具體業務操作中。
同時，一個好的轉讓定價方法體系是確保跨境關聯企業之間降低稅收風險，確保集團戰略目標實現的重要工具。對於跨國企業集團出於非稅收目的考慮的業務交易定價中需要大量使用非常規轉讓定價方法的，必要時可以與稅務機關開展預約定價安排的申請，取得稅務機關的理解和支持，以降低未來業務交易中的稅收不確定性。
應對4：做好合規性基礎建設工作
納稅人應在合理規劃的前提下，準確判定關聯關係，合理界定關聯交易類型，正確填報22張關聯申報表（含國別報告），有效準備關聯交易同期資料之主體文檔、本地文檔和特殊事項文檔，切實做好相關業務配套資料的準備，並能保持關聯申報、同期資料和相關配套資料之間的有效銜接。平時應做好合規性基礎建設工作，才能確保資料提供的有利性、完整性和一致性。
應對5：聘請實戰經驗豐富的專業服務機構
特別納稅事項的專業技術性太強，面對稅務機關的特別納稅調查調整，企業一般都會聘請專業服務機構來應對。
由於大多數企業對關聯交易稅收政策把握的局限性及認識不足，建議關聯交易金額及所佔比重較大的企業，可以提前聘請實戰經驗豐富的專業服務機構對關聯交易的稅務問題進行大體檢，通過構建關聯交易利潤水平監控管理指標模型，評估目前的風險及風險等級並制定應對調整措施，以幫助企業建立跨境關聯交易風險管理機制，有效降低關聯交易的納稅風險，而不是在稅務機關已經開始對企業實施特別納稅調查調整時才“臨陣磨槍”。
應對6：學會運用法律救濟工具
納稅人應學會運用法律救濟工具，對特別納稅調查調整有異議的，可以在專業服務機構的協助下，依法申請行政複議或者訴訟；同時可以根據我國對外簽署的稅收協定的有關規定，申請啟動特別納稅調整相互協商程序。
最後需要指出的是，跨國企業集團的中國成員實體，應將中國近年來特別納稅調查調整的相關新政，與有決策定價權利的集團總部和相關關聯各方充分溝通，提示在中國境內可能存在的各種特別納稅調查調整風險。